Théorie de l'interprétation et droit fiscal
2010
Gilles Dedeurwaerder
Dalloz
SommaireV
Liste des principales abréviationsVII
RemerciementsXIII
PréfaceXV
Introduction1
§ 1. Un rendez-vous manqué2
A. La mainmise de l'École de l'Exégèse3
B. La théorie de l'autonomie et du réalisme du droit fiscal4
C. La soumission spontanée à la théorie réaliste de l'interprétation5
§ 2. Une rencontre constructive8
A. Le malaise du discours actuel sur l'interprétation8
B. Les atouts du droit fiscal pour contribuer à la construction d'une approche renouvelée de l'interprétation10
Première partie
Le droit fiscal au soutien d'une théorie des finalités de l'interprétation
Titre I. L'intolérable alternative de la controverse sur la nature de l'interprétation17
Chapitre 1. La fin du mythe de l'interprétation/découverte21
Section 1. Le produit de l'interprétation23
Sous-section I. L'identification du produit de l'interprétation23
§ 1. Au-delà des frontières issues de la décomposition logique de l'opération de réalisation du Droit24
A. L'interprétation explicite et abstraite du Droit, distinguée de la qualification juridique des faits25
B. L'interprétation implicite et concrète du Droit, « impliquée » par la qualification juridique des faits30
§ 2. Au-delà des frontières dérivées de la négation du pouvoir inhérent à l'opération d'interprétation34
A. La distinction entre interprétation, création et application du Droit34
B. Les caractères fonctionnel et relatif de la distinction entre interprétation, création et application du Droit36
Sous-section II. La typologie des résultats de l'interprétation38
§ 1. Le point de référence : l'interprétation stricte ou littérale39
§ 2. L'appréciation de l'écart par rapport à l'interprétation stricte41
A. Interprétations restrictive et extensive41
B. Interprétation contra legem44
§ 3. L'impossibilité de comparer à l'interprétation stricte d'un texte47
A. L'interprétation des notions-cadres ou standards47
B. L'interprétation des notions indéterminées48
C. Les contructions jurisprudentielle praeter legem52
Section 2. Le raisonnement de l'interprète53
§ 1. La description du raisonnement mis en oeuvre : les maximes d'interprétation et l'argumentation juridique54
A. La structuration de la démarche interprétative54
B. La souplesse et la relativité de la démarche interprétative57
§ 2. Le fondement ultime de l'interprétation : l'éclectisme des juges dans le choix des méthodes d'interprétation proprement dites60
A. L'indiscernable incidence des directives légales d'interprétation62
B. L'incidence manifeste mais non déterminante de certaines caractéristiques du texte interprété63
Section 3. Les principes généraux du droit67
Sous-section I. L'ampleur du phénomène67
§ 1. Jurisprudence administrative67
§ 2. Jurisprudence constitutionnelle68
§ 3. Jurisprudences communautaire et européenne69
§ 4. Jurisprudence judiciaire71
Sous-section II. Chaos théorique72
§ 1. La jurisprudence source du droit73
A. Réfutation de la thèse de la « découverte » par le juge des principes généraux du droit73
B. Création, au moins partielle, ou « invention » des principes généraux du droit76
§ 2. La confusion suscitée par la reconnaissance d'un pouvoir normatif au juge77
A. Le problème de la valeur des principes généraux du droit77
B. L'introuvable fondement du pouvoir normatif des juges79
Chapitre 2. La dérive de l'interprétation/acte de volonté81
Section 1. Le paradoxe des théories réalistes : un engrenage d'exclusion de l'interprétation de l'objet de la science juridique83
§ 1. Le réalisme kelsenien : une éviction partielle de l'interprétation de l'objet de la science juridique84
A. La distinction entre l'interprétation scientifique et la politique juridique84
B. Appréciation critique85
§ 2. L'impasse du réalisme extrême à la française : l'expulsion de l'interprétation de l'objet de la science du droit87
A. La thèse de l'interprétation juridiquement libre et socialement déterminée87
B. Une voie sans issue89
Section 2. La nécessité pour le juriste de chercher à pénétrer les mystères de l'interprétation90
Sous-section I. La connaissance des interprétations en vigueur91
§ 1. La jurisprudence en vigueur des Cours suprêmes91
§ 2. Les interprétations administratives en vigueur (cas du droit fiscal)92
Sous-section II. La connaissance de l'interprétation94
§ 1. L'exclusion de la doctrine administrative94
A. Le contenu de la doctrine administrative94
B. La controverse sur la nature de la doctrine administrative96
C. L'interprétation stricte de la doctrine administrative opposable98
§ 2. La connaissance de l'interprétation jurisprudentielle100
A. L'arbitrage délicat demandé aux praticiens du Droit102
B. La nécessaire anticipation de l'interprétation jurisprudentielle104
Titre II. Une troisième voie : l'approche en termes de finalités de l'interprétation107
Chapitre 1. Fondations théorique et technique des finalités de l'interprétation111
Section 1. Le fondement des finalités de l'interprétation : légitimité et efficience du droit111
§ 1. Réactions polémiques112
§ 2. Réconciliation114
Section 2. La technique des finalités de l'interprétation115
Sous-section I. L'objectif général d'adaptation du Droit116
Sous-section II. Les finalités liées à l'impératif de sécurité juridique118
§ 1. La recherche de l'unité et de la cohérence du droit119
A. Fausses perspectives120
B. Mouvement de convergence121
§ 2. L'interprétation stricte, objectif du juge124
§ 3. L'objectif de stabilité de la jurisprudence126
Chapitre 2. Les orientations générales de l'interprétation jurisprudentielle129
Section 1. La sollicitation grandissante de l'objectif d'adaptation du Droit130
§ 1. L'aggravation exponentielle du rôle de légitimation et de maintien de l'efficience du droit assumé par le juge130
A. La dépréciation idéologique et qualitative du droit légiféré131
B. « La confiance va au juge »135
§ 2. La dépréciation juridique du droit légiféré137
A. La concurrence des principes généraux du droit137
B. La soumission de la loi à la Constitution et aux traités internationaux138
C. Perspective et appréciation141
Section 2. Les palliatifs et remèdes pour renforcer la sécurité juridique147
Sous-section I. Le traitement symptomatique de l'imprévisibilité de l'interprétation jurisprudentielle149
§ 1. La recherche de la promptitude de l'interprétation jurisprudentielle150
A. L'ouverture plus large des portes du recours pour excès de pouvoir151
B. L'utilisation généreuse des « avis contentieux »155
§ 2. Les aménagements et la dérogation apportés à la rétroactivité de l'interprétation jurisprudentielle160
A. L'aménagement de la rétroactivité de la jurisprudence161
B. La limitation exceptionnelle de l'effet rétroactif des revirements de jurisprudence164
Sous-section II. Les remèdes de fond : les contraintes pesant sur l'élaboration de la loi168
§ 1. L'encadrement de la rétroactivité des lois170
A. Les limites supralégislatives à la rétroactivité des lois172
B. Le « renforcement » du principe législatif de non-rétroactivité des lois177
§ 2. La recherche de la préservation et de l'amélioration de l'intelligibilité de la loi180
A. Le contrôle du débat parlementaire182
B. La qualité de l'appareil législatif dans son ensemble184
C. La qualité de la loi prise individuellement187
Conclusion de la première partie191
Seconde partie
La théorie des finalités de l'interprétation à l'épreuve du droit fiscal
Titre I. L'orientation moderne de la jurisprudence fiscale : la réorganisation de l'arbitrage du conflit entre nécessité de l'impôt et liberté individuelle197
Chapitre 1. Le désordre dans la lutte contre la fuite devant l'impôt201
Section 1. Au tréfonds de la controverse sur l'autonomie et le réalisme du droit fiscal202
Sous-section I. L'évolution de la controverse204
§ 1. La fiscalité sous la suprématie du droit civil (1804-1920) : le dogme de l'interprétation stricte des lois d'impôt204
A. L'influence de l'École de l'Exégèse205
B. La cicatrice laissée par les abus perpétrés dans l'Ancien Régime206
§ 2. Le succès mitigé de l'autonomie du droit fiscal (1920-1980)206
A. Une jurisprudence contrastée207
B. Les excès de la théorie de l'autonomie du droit fiscal211
§ 3. Le procès (perdu) de l'autonomie du droit fiscal (1980-2000)214
§ 4. Un retour à de plus justes proportions (2000-...)216
Sous-section II. Les enjeux de la controverse217
§ 1. Le dévoiement de la portée technique de la controverse (l'interprétation en droit fiscal)218
A. Contempteurs de l'autonomie du droit fiscal : un retour au dogme de l'interprétation stricte des lois d'impôt218
B. Autonomie du droit fiscal : un pouvoir inquiétant reconnu au juge de l'impôt219
§ 2. Un enjeu politique illusoire et évanescent : la protection de la liberté individuelle des contribuables220
§ 3. Un souci commun : la valorisation du droit fiscal221
A. La promotion du droit fiscal par sa spécialisation, prônée par le Doyen Trotabas221
B. La lutte contre le cloisonnement du droit fiscal, menée par le professeur Cozian222
Section 2. Le déréglement sous-jacent dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales223
Sous-section I. Un contexte général de désordre224
§ 1. De la technique des présomptions légales et de son abus225
§ 2. Exemples topiques d'abus des présomptions légales228
A. Le système de taxation des revenus d'après les signes extérieurs de richesse (art. 168 du CGI)228
B. La taxe de 3 % sur la valeur des immeubles possédés en France par certaines personnes morales (articles 990 D et s. du CGI)230
Sous-section II. Le « détournement » de l'interprétation des lois fiscales par le juge233
§ 1. Un moyen indirect de lutte contre la fraude à la loi fiscale233
A. La position officielle du juge de l'impôt : l'inapplicabilité de la théorie de la fraude à la loi en matière fiscale233
B. La pratique juridictionnelle : la neutralisation indirecte de la fraude à la loi fiscale239
§ 2. Exemples topiques de « réalisme tendancieux » de la jurisprudence fiscale241
A. L'approche restrictive de la survivance de la personnalité morale des sociétés241
B. Une dérive tenace (mais aujourd'hui éradiquée) : CE, Plén., 9 nov. 1990, Friaud et Bourdier248
Chapitre 2. L'ajustement de la lutte contre la fuite devant l'impôt253
Section 1. Le rôle crucial joué par les juges dans le perfectionnement de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales254
Sous-section I. La pression jurisprudentielle dans le sens d'un affinement de la lutte contre la fuite devant l'impôt255
§ 1. La démarche empirique du juge fiscal national255
A. L'exploitation des ressources de l'interprétation de la loi255
B. Le recours aux conventions fiscales internationales257
§ 2. L'approche systématique du juge communautaire263
A. La pertinence du contrôle de proportionnalité s'agissant de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales263
B. L'exercice du contrôle dans le contexte des libertés de circulation garanties par le Traité CE265
Sous-section II. L'admission jurisprudentielle (officielle) de la prohibition de la fraude à la loi fiscale269
§ 1. De l'interprétation extensive du champ d'application de la procédure de répression des abus de droit (art. L. 64 du LPF)270
§ 2. ... À la consécration inachevée de la théorie générale de la fraude à la loi en matière fiscale273
§ 3. La persistance de l'hostilité doctrinale vis-à-vis de la prohibition jurisprudentielle de la fraude à la loi fiscale277
Section 2. La clarification du conflit entre nécessité de l'impôt et liberté individuelle280
Sous-section I. L'équilibrage du conflit dans le cadre de l'interprétation des règles de procédure282
§ 1. La recherche d'un équilibre entre les principes de nécessité de l'impôt et du respect de la liberté individuelle284
§ 2. La préservation de l'efficacité de l'action du fisc287
§ 3. La garantie effective des droits du contribuable293
Sous-section II. La canalisation du conflit dans le cadre de l'interprétation des règles de fond296
§ 1. La fonction de polarisation du conflit jouée par la prohibition jurisprudentielle de la fraude à la loi fiscale297
A. Les éléments objectifs de la notion de fraude à la loi fiscale299
B. L'élément subjectif de la notion de fraude à la loi fiscale302
§ 2. Le rôle marginal désormais joué par le souci de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales306
Titre II. Une gestion assainie et optimisée des finalités de l'interprétation par la jurisprudence fiscale311
Chapitre 1. Une conception rénovée de l'objectif d'adaptation315
Section 1. L'identification du but visé par la règle fiscale317
§ 1. La perception de la diversité des buts visés par les règles fiscales317
A. Le rôle principal du procédé technique mis en place par le législateur318
B. Le rôle accessoire du recours aux travaux préparatoires319
§ 2. La prise en compe du but essentiel visé par la règle fiscale320
A. La jurisprudence fiscale et l'illicéité321
B. La jurisprudence fiscale et l'impératif de rendement de l'impôt328
Section 2. L'appréhension de la réalité socio-économique334
§ 1. L'appréhension immédiate de la réalité économique, le cas échéant par delà le droit commun335
A. L'appréciation de la réalité économique en tant que réalité concrète336
B. Le conflit avec l'objectif de cohérence du droit fiscal et des autres disciplines juridiques341
§ 2. L'appréhension de la réalité sociale par la médiation du droit commun342
A. L'appui principal pris sur l'évolution du droit civil343
B. L'alliance avec l'objectif de cohérence du droit fiscal et des autres disciplines juridiques : une puissante synergie346
Section 3. La neutralisation des distorsions fiscales347
§ 1. La non-discrimination des situations équivalentes348
§ 2. La différenciation des situations dissemblables350
A. L'origine de la distorsion fiscale350
B. La distorsion fiscale351
C. La neutralisation de la distorsion fiscale352
Chapitre 2. Les finalités liées à l'impératif de sécurité de la jurisprudence fiscale355
Section 1. La stabilité de la jurisprudence fiscale357
§ 1. L'incidence de la complexité technique du droit fiscal357
§ 2. L'incidence du caractère évolutif de la loi fiscale358
Section 2. L'interprétation stricte en droit fiscal359
§ 1. L'importance générale de l'interprétation stricte en droit fiscal361
A. Le droit fiscal : un droit écrit362
B. Le droit fiscal : un droit truffé de régimes d'exception364
§ 2. L'importance accrue de l'interprétation stricte à l'égard de certains composants du droit fiscal366
A. Les chiffres du droit fiscal367
B. Les sanctions fiscales370
C. Les conventions fiscales internationales372
§ 3. La forte sollicitation de l'analyse systématique (recours au contexte) dans l'interprétation stricte des textes fiscaux377
Section 3. La recherche d'unité et de cohérence dans la jurisprudence fiscale379
Sous-section I. La cohérence du droit fiscal avec les autres disciplines juridiques380
§ 1. Une authentique finalité de l'interprétation380
§ 2. Le respect du sens primitif des notions et règles empruntées par la loi fiscale aux autres disciplines juridiques383
§ 3. Le recours spontané par le juge fiscal aux notions et règles des autres disciplines juridiques389
A. La prise en compte de la personnalité morale de la société dans le cadre de la détermination des bases d'imposition391
B. La prise en compte de la personnalité morale de la société dans le cadre de la procédure d'imposition395
Sous-section II. La cohérence du droit fiscal en tant que discipline juridique398
§ 1. Diversité des juges fiscaux et unité de la jurisprudence fiscale398
§ 2. Le juge fiscal, gardien de la cohésion des régimes fiscaux401
A. L'exemple de l'interprétation de la notion de « société étrangère » au sens de l'article 115 quinquies du CGI402
B. L'exemple de la personnalité fiscale reconnue aux sociétés dénuées de personnalité morale en matière d'imposition des bénéfices405
§ 3. Le juge fiscal, promoteur de notions et de raisonnements fiscaux transversaux409
A. Les notions fiscales transversales409
B. Les raisonnements fiscaux transversaux411
Conclusion de la seconde partie417
Conclusion générale419
Bibliographie423
Index alphabétique469
Table des matières479