Le contentieux fiscal en débats
Thierry Lambert
LGDJ
Lextenso
Introduction1
Première partie
Les principes généraux du droit à l'épreuve du contentieux fiscal
La lutte contre la fraude fiscale : principe à valeur constitutionnelle ou simple objectif ?5
I - La lutte contre la fraude fiscale : un principe constitutionnel nécessaire7
A. Un principe inhérent au contrôle de constitutionnalité de la loi8
1. La réserve de compétence législative en matière de lutte contre la fraude fiscale8
2. La nécessaire limitation des droits fondamentaux garantis par la Constitution9
B. Un principe reconnu en tant qu'objectif à valeur constitutionnelle11
1. Un objectif déduit de la Constitution11
2. Un objectif légitimant la lutte contre la fraude fiscale12
II - La lutte contre la fraude fiscale : un objectif constitutionnel limité14
A. Un objectif modérément utilisé14
1. Un objectif presque exclusivement tourné vers les droits reconnus par la Déclaration de 178915
2. Un objectif parfois concilié avec d'autres droits constitutionnels18
B. Une technique jurisprudentielle nécessairement limitée20
1. Une simple technique de conciliation20
2. Une technique limitée par d'autres techniques23
La question prioritaire de constitutionnalité en matière fiscale : un espoir déçu29
I - Une régression de la jurisprudence constitutionnelle fiscale32
II - De maigres avancées35
La charge de la preuve en contentieux fiscal39
Les procédures d'urgence : les référés en matière fiscale51
I - Le référé fiscal de l'article L. 279 et L. 279 A du LPF52
A. Cette procédure est réservée à la contestation des décisions prises par le comptable public à la suite d'une demande de sursis de paiement52
B. Conditions de recevabilité53
C. Exemple concret53
II - Les référés généraux54
A. Le référé suspension55
1. Cette procédure est l'héritière du sursis à exécution, mais constitue, par rapport à ce dernier, une importante amélioration pour le contribuable55
2. Les principales différences du référé suspension par rapport au sursis à exécution56
3. Exemple pratique56
B. Le référé provision57
C. Le référé liberté59
En conclusion60
Deuxième partie
La DGFIP et le contentieux fiscal
Le recours préalable de l'administration : une nécessité ?63
I. - Le recours préalable au cours de la phase de rehaussement : élément constitutif du processus contradictoire dans la procédure d'imposition64
II. - Le recours préalable après la procédure d'imposition : filtre du contentieux fiscal64
La Direction générale des finances publiques et la prévention du contentieux fiscal67
I - La prévention par la DGFiP du contentieux lors de la phase de contrôle fiscal et de ses conséquences69
II - Les procédures de transaction72
III - Les procédures de médiation et de conciliation au sein de la DGFIP77
A. La mission du conciliateur78
B. Le recours à la médiation79
La régulation bureaucratique du conflit fiscal81
I - La prévention du contentieux juridictionnel fiscal82
II - La pérennisation du système déclaratif86
III - L'impact du management de la performance publique89
Conclusion95
Troisième partie
La dualité de juridictions : Une solution ou un problème ?
Les limites de la mission du tribunal des conflits en matière de contentieux fiscal99
I - Une répartition des compétences explicite : l'exemple du contentieux de l'imposition102
A. La délimitation des blocs de compétence102
B. Une plénitude de juridiction étendue106
II - Une complexité irréductible109
A. L'enchevêtrement des compétences au sein du contentieux du recouvrement109
B. L'expansion de la complexité du contentieux indemnitaire116
Les constructions jurisprudentielles de la juridiction administrative123
I - Empirisme et subjectivité124
A. Les constructions prétoriennes125
B. Les compléments jurisprudentiels de la loi128
II - Rigueur et objectivité131
A. La protection des droits du contribuable132
B. La charge de la preuve135
L'interprétation du juge concernant le droit fiscal international139
I. - Le rôle modérateur du juge dans l'application des dispositions du droit fiscal interne qui comportent un élément d'extranéité142
A. Le juge garant de la cohérence du principe de territorialité142
B. Les pouvoirs d'interprétation du juge dans la mise en oeuvre des dispositifs de lutte contre l'évasion fiscale146
II - Les conventions fiscales internationales : un champ d'initiative ouvert a la construction prétorienne153
A. Portée et limites des méthodes d'interprétation des conventions internationales153
B. Les difficultés spécifiques aux modalités d'imposition159
En conclusion163
Quatrième partie
Les garanties du contribuable
Le juge et la doctrine administrative167
I - La doctrine administrative et l'office du juge169
A. Les obligations indiscutables169
1. Impossibilité d'appliquer d'office la doctrine administrative169
2. Applicabilité de la doctrine administrative annulée170
3. Subsidiarité de la doctrine administrative171
4. Impossibilité de transposer la doctrine administrative171
B. Les devoirs incertains172
1. Quel sort réserver à la doctrine administrative contraire au droit de l'Union européenne ?172
2. Quelle place pour la notion de fraude à la doctrine administrative ?173
II - Le juge et la nature de la doctrine administrative176
A. Le discours dénégateur du caractère normatif de la doctrine administrative176
1. L'évolution du discours176
2. Les incidences du discours178
B. Les actes révélateurs du caractère normatif de la doctrine administrative179
1. La doctrine administrative comme « règle de droit » au sens de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales179
2. L'interprétation de la doctrine administrative par le juge du fond et son contrôle par le juge de cassation181
La substitution de base légale183
I - L'encadrement jurisprudentiel de la substitution de base légale185
A. Trois conditions élémentaires185
B. Une condition délicate : le respect de la procédure d'imposition186
II - Une encadrement à améliorer188
A. La substitution de base légale et l'égalité des armes188
B. Le devenir de la substitution de base légale190
Le juge de l'imposition et la régulation fiscale. La technique de la « chrysalidation juridique » de préceptes contenus dans la Charte du contribuable193
I - Le juge de l'imposition ne peut se désintéresser des préceptes de la régulation fiscale199
A. Le contexte fiscal a radicalement changé200
B. Le juge de l'impôt ne peut s'en abstraire201
1. Indispensable prise en compte de l'évolution du contexte201
2. La morale ne peut être occultée203
a) Son influence n'est pas discutable203
b) Son « osmose » juridique est certaine et inévitable205
II - Le juge de l'imposition prend déjà en considération certains préceptes de la régulation fiscale206
A. Le phénomène de « chrysalidation juridique » est déjà en marche mais reste trop parcellaire207
B. Le phénomène de « chrysalidation juridique » concerne néanmoins des « préceptes » non négligeables208
1. La « loyauté »208
a) Composantes208
1) Une valeur « endossée » par l'administration fiscale
209
2) Un « précepte » identifié par le juge de l'imposition
209
3) Un « devoir » ou un « souci » en passe de devenir un principe juridique à part entière ?
211
b) Domaines initiaux d'application213
1) Dans les procédures de contrôle
213
2) Dans les procédures de redressement
220
3) Dans les procédures de recouvrement
223
4) Morale de l'histoire
223
c) Les limites prétoriennes discutables du « substrat » de la loyauté223
1) Les lacunes de l'« interlocution »
224
2) L'arme contentieuse discutable de la « substitution de base légale »
229
3) L'arme contentieuse redoutable de la « compensation »
232
4) Le passage à la trappe (provisoire ?) du « principe de l'estoppel » pour cause de « cousinage »
233
d) Portée prétorienne actuelle de la « loyauté »235
2. L'équité238
a) Des implications multiples238
b) Une des valeurs fondamentales de la régulation fiscale239
c) La « raison d'être » de dispositifs législatifs majeurs du droit processuel fiscal240
d) À l'origine de la prescription administrative de l'« application mesurée de la loi fiscale »243
e) À la source de l'évolution de la jurisprudence sur la « preuve objective »243
III - Le juge de l'imposition doit accentuer cette prise en compte d'autres préceptes de la régulation fiscale244
A. Une exigence évidente244
B. Une question particulièrement d'actualité245
C. Prise en compte prétorienne difficile246
D. Une règle de droit longtemps inexistante mais en voie d'affermissement247
E. Une reconnaissance parcellaire à parachever251
Conclusion253
Contentieux du recouvrement : comment sortir enfin du labyrinthe ?257
I - L'amélioration sensible des droits et garanties du contribuable258
A. L'amélioration des garanties du contribuable dans la phase de réclamation administrative préalable259
1. L'opposabilité des délais de recours : l'application d'un principe général du contentieux administratif259
2. La détermination de l'autorité administrative compétente : un rapprochement avec les règles applicables en matière de contentieux d'assiette262
B. L'amélioration des garanties du contribuable dans la phase contentieuse juridictionnelle264
1. La possibilité encadrée d'invoquer des moyens de droit nouveaux264
2. L'invocabilité de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF265
II - Le maintien d'incertitudes procédurales non résolues268
A. Les incertitudes liées au rattachement des moyens contentieux269
1. Le rattachement des moyens tenant à la validité d'un acte interruptif de prescription269
2. Le rattachement des moyens liés à la détermination de la qualité de redevable solidaire271
B. Les incertitudes liées à la complexité croissante des règles de répartition des compétences juridictionnelles273
1. La multiplication des questions préjudicielles dans le contentieux des poursuites274
2. L'introduction du juge de la procédure collective dans le contentieux du recouvrement275
Conclusion276
Cinquième partie
L'apport du droit de l'union européenne au contentieux fiscal
L'application des principes généraux du droit de l'Union européenne283
I - Des principes généraux du droit de l'Union indissociables de la matière fiscale286
II - Une applicabilité réelle ?290
A. Applicabilité des principes généraux et droit de l'UE : un cadre figé ?290
B. Principes généraux de l'Union européenne et droits fondamentaux nationaux ou supranationaux292
Le contentieux des espérances légitimes en droit fiscal297
I. - Ce qu'est le contentieux des espérances légitimes en droit fiscal301
A. La nécessité d'une base suffisante en droit interne301
B. La réalité d'une base suffisante en droit interne303
II. - Ce que n'est pas le contentieux des espérances légitimes en droit fiscal304
A. Le contentieux de l'espérance légitime n'est pas le contentieux du simple espoir305
B. Le contentieux de l'espérance légitime n'est pas le contentieux du doux rêve306
III. - Ce que pourrait être le contentieux des espérances légitimes en droit fiscal308
A. Un contentieux tributaire du contentieux de la sécurité juridique et de la confiance légitime308
B. Un contentieux auxiliaire du contentieux de la responsabilité administrative310
L'exception d'inconventionnalité en droit fiscal313
I - L'exception d'inconventionnalité, un instrument efficace de protection des droits européens des contribuables315
A. Le champ d'application de l'exception d'inconventionnalité en droit de l'Union européenne316
B. L'annulation de l'acte administratif individuel par le jeu de l'exception d'inconventionnalité317
II - L'exception d'inconventionnalité, un moyen dépassé pour assurer l'application du droit de l'Union européenne en matière fiscale : apparence ou réalité ?319
A. L'effet direct des normes européennes, un bénéfice conditionné319
B. L'effet direct, une reconnaissance déterminant l'utilisation de l'exception d'inconventionnalité321
Les procédures et sanctions fiscales à l'examen de la Cour européenne des droits de l'homme323
I - Actes d'imposition et procédures fiscales325
A. Une récusation de principe325
B. Un refus n'allant pas sans quelques exceptions327
1. L'exemple des perquisitions fiscales327
2. Le droit au respect des biens (et autres protections de droits fondamentaux)329
II - L'invocabilité consacrée (non toutefois sans exceptions) en matière de sanctions331
A. Une assimilation sanctions fiscales/sanctions pénales difficile mais effective331
B. Une assimilation (invocabilité) rencontrant elle-même aussi ses limites333
1. L'absence de pouvoir de modulation des sanctions334
2. Le principe de personnalité des peines et sa non-application aux personnes morales335
Sixième partie
Les modes alternatifs de règlement des conflits
De l'efficacité des recours hiérarchiques339
I - Les recours hiérarchiques, un mode de régulation des contentieux tant administratifs que judiciaires340
A. Qualification des recours hiérarchiques au regard du concept de mode alternatif de règlement des litiges341
B. Un fonctionnement souple et opaque343
II - Comment évaluer ces modes alternatifs de règlement des litiges347
A. L'analyse économique du droit confirme le potentiel des modes alternatifs de règlement des litiges fiscaux347
B. L'avenir prévisible des modes alternatifs de règlement de litiges351
La saisine des commissions départementales : une solution aux conflits ?355
I - Une flexibilité source d'insécurité356
A. Le cadre organisationnel des commissions357
B. Les modalités de la saisine358
II - Une flexibilité protectrice des droits du contribuable364
A. La nécessaire accentuation du rôle des commissions364
B. Les droits du contribuable366
Réflexions conclusives
Vers une nouvelle génération de garanties pour le contribuable ?369
I - La pénalisation du droit fiscal371
II - L'accès démultiplié du fisc à l'information : droit de communication, assistance internationale, inversion de la charge de la preuve372
III - Toute information est-elle utilisable ?376
IV - De nouvelles garanties apparaissent néanmoins377
En conclusion...379